NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 230
DOCUMENTACION DE AUDITORIA
ALCANCE DE LA NIA
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA)
trata de la responsabilidad que tiene el auditor de preparar la documentación
de auditoría correspondiente a una auditoría de estados financieros. En el
anexo se enumeran otras NIA que contienen requerimientos específicos de
documentación y orientaciones al respecto. Los requerimientos específicos de
documentación de otras NIA no limitan la aplicación de la presente NIA. Las disposiciones
legales o reglamentarias pueden establecer requerimientos adicionales sobre
documentación.
Objetivo
El objetivo del auditor es preparar
documentación que proporcione:
(a) un registro suficiente y adecuado de las
bases para el informe de auditoría; y
(b) evidencia de que la auditoría se planificó
y ejecutó de conformidad con las NIA y los requerimientos legales y
reglamentarios aplicables.
Definiciones:
A efectos de la NIA, los siguientes términos
tienen los significados que figuran a continuación:
a)
Documentación
de auditoria: registro de
los procedimientos de auditoría aplicados, de la evidencia pertinente de
auditoría obtenida y de las conclusiones alcanzadas por el auditor (a veces se
utiliza como sinónimo el término "papeles de trabajo").
b)
Archivo
de auditoría: una o más carpetas u otros medios de
almacenamiento de datos, físicos o electrónicos, que contienen los registros
que conforman la documentación de auditoría correspondiente a un encargo
específico.
c)
Auditor
experimentado: una persona (tanto interna como externa
a la firma de auditoría) que tiene experiencia práctica en auditoría y un
conocimiento razonable de:
(i) los procesos de auditoría;
(ii) las NIA y los requerimientos
legales y reglamentarios aplicables;
(iii) el entorno empresarial en el que
la entidad opera; y
(iv) las cuestiones de auditoría e
información financiera relevantes para el sector en el que la entidad opera.
Requerimientos
Preparación oportuna de la documentación de
auditoría
El auditor preparará la documentación de auditoría
oportunamente.
Documentación de los procedimientos de
auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida
Estructura,
contenido y extensión de la documentación de auditoría
El auditor preparará documentación de
auditoría que sea suficiente para permitir a un auditor experimentado, que no
haya tenido contacto previo con la auditoría, la comprensión de:
(a)
la naturaleza, el momento de realización
y la extensión de los procedimientos de auditoría aplicados en cumplimiento de
las NIA y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
(b)
los resultados de los procedimientos de
auditoría aplicados y la evidencia de auditoría obtenida; y
(c)
las cuestiones significativas que surgieron
durante la realización de la auditoría, las conclusiones alcanzadas sobre
ellas, y los juicios profesionales significativos aplicados para alcanzar
dichas conclusiones.
Al documentar la naturaleza, el momento de realización y la
extensión de los procedimientos de auditoría aplicados, el auditor dejará
constancia de:
(a) las características identificativas de las partidas
específicas o cuestiones sobre las que se han realizado pruebas;
(b) la persona que realizó el trabajo de auditoría y la fecha en
que se completó dicho trabajo; y
(c) la
persona que revisó el trabajo de auditoría realizado y la fecha y alcance de
dicha revisión.
El auditor documentará las discusiones sobre
cuestiones significativas mantenidas con la dirección, con los responsables del
gobierno de la entidad, y con otros, incluida la naturaleza de las cuestiones
significativas tratadas, así como la fecha y el interlocutor de dichas
discusiones.
Si el auditor identifica información
incongruente con la conclusión final de la auditoría con respecto a una
cuestión significativa, el auditor documentará el modo en que trató dicha
incongruencia.
Cuestiones surgidas después de la fecha del informe
de auditoría
Si, en circunstancias excepcionales, el
auditor aplica procedimientos de auditoría nuevos o adicionales o alcanza
conclusiones nuevas después de la fecha del informe de auditoría, el auditor
documentará:
(a) las circunstancias observadas;
(b) los procedimientos de auditoría nuevos o
adicionales aplicados, la evidencia de auditoría obtenida, y las conclusiones
alcanzadas, así como sus efectos sobre el informe de auditoría; y
(c) la fecha y las personas que realizaron y
revisaron los cambios en la documentación de auditoría.
Compilación del archivo final de auditoría
El auditor reunirá la documentación de
auditoría en el archivo de auditoría y completará el proceso administrativo de
compilación del archivo final de auditoría oportunamente después de la fecha
del informe de auditoría.
Después de haber terminado la compilación del
archivo final de auditoría, el auditor no eliminará ni descartará documentación
de auditoría, cualquiera que sea su naturaleza, antes de que finalice su plazo
de conservación,
En circunstancias distintas, cuando el auditor
considere necesario modificar la documentación de auditoría existente o añadir
nueva documentación de auditoría después de que se haya terminado la
compilación del archivo final de auditoría, independientemente de la naturaleza
de las modificaciones o incorporaciones, el auditor documentará:
(a) los motivos específicos para hacerlas; y
(b) la fecha y las personas que las realizaron
y revisaron.
Guía de aplicación y otras anotaciones
explicativas
Preparación oportuna de la documentación de
auditoría
La preparación oportuna de documentación de
auditoría suficiente y adecuada ayuda a mejorar la calidad de la auditoría y
facilita una efectiva revisión y evaluación de la evidencia de auditoría
obtenida y de las conclusiones alcanzadas antes de que el informe de auditoría
se finalice.
La documentación preparada después de haberse
realizado el trabajo de auditoría será probablemente menos exacta que la que se
prepara en el momento en que se realiza el trabajo.
Documentación de los procedimientos de
auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida
Estructura,
contenido y extensión de la documentación de auditoría
La estructura, contenido y extensión de la
documentación de auditoría dependerá de factores tales como:
·
La dimensión y la complejidad de la
entidad.
·
La naturaleza de los procedimientos de
auditoría a aplicar.
·
Los riesgos identificados de
incorrección material.
·
La significatividad de la evidencia de
auditoría obtenida.
·
La naturaleza y extensión de las
excepciones identificadas.
·
La
necesidad de documentar una conclusión o la base para una conclusión que no
resulte fácilmente deducible de la documentación del trabajo realizado o de la
evidencia de auditoría obtenida.
·
La
metodología de la auditoría y las herramientas utilizadas.
La documentación de auditoría puede registrarse en papel, en
medios electrónicos o en otros medios. Algunos ejemplos de documentación de
auditoría son:
·
Programas de auditoría.
·
Análisis.
·
Memorandos relativos a cuestiones determinadas.
·
Resúmenes de
cuestiones significativas.
·
Cartas de
confirmación y de manifestaciones.
·
Listados de
comprobaciones.
·
Comunicaciones
escritas (incluido el correo electrónico) sobre cuestiones significativas.
El auditor
puede incluir resúmenes o copias de los registros de la entidad (por ejemplo,
de acuerdos y contratos específicos y significativos) como parte de la
documentación de auditoría. La documentación de auditoría, sin embargo, no es
sustitutiva de los registros contables de la entidad.
No es
necesario que el auditor incluya en la documentación de auditoría borradores
remplazados de papeles de trabajo o de estados financieros, notas que reflejen
ideas preliminares o incompletas, copias previas de documentos posteriormente
corregidos por errores tipográficos o de otro tipo, y duplicados de documentos.
Las
explicaciones verbales dadas por el auditor, por sí mismas, no constituyen un
soporte adecuado del trabajo realizado por el auditor o de las conclusiones
alcanzadas por éste, pero pueden utilizarse para explicar o aclarar información
contenida en la documentación de auditoría.
Documentación
del cumplimiento de las NIA
En principio,
el cumplimiento de los requerimientos de la presente NIA supondrá que la
documentación de auditoría sea suficiente y adecuada en función de las
circunstancias. Otras NIA contienen requerimientos específicos de documentación
cuya finalidad es aclarar la aplicación de esta NIA en las circunstancias
particulares indicadas en esas otras NIA. Los requerimientos específicos de
documentación de otras NIA no limitan la aplicación de la presente NIA. Por
otra parte, la ausencia de un requerimiento de documentación en una determinada
NIA no significa que no haya que preparar documentación como consecuencia del
cumplimiento de dicha NIA.
La
documentación de auditoría proporciona evidencia de que la auditoría cumple con
las NIA. Sin embargo, no es necesario ni factible que el auditor documente cada
cuestión considerada, o cada juicio aplicado, en la auditoría. Además, no es necesario
que el auditor documente de forma separada (mediante un listado de
comprobaciones, por ejemplo) el cumplimiento de cuestiones cuyo cumplimiento se
evidencie en los documentos incluidos en el archivo de auditoría. Por ejemplo:
·
La existencia de un plan de auditoría adecuadamente documentado
demuestra que el auditor ha planificado la auditoría.
·
La existencia
en el archivo de auditoría de una carta de encargo firmada demuestra que el auditor
ha acordado las condiciones del encargo de la auditoría con la dirección o,
cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad.
·
Un informe de auditoría que contenga una opinión con salvedades
sobre los estados financieros adecuadamente fundamentada demuestra que el
auditor ha cumplido los requerimientos para expresar una opinión con salvedades
de conformidad con las circunstancias especificadas en las NIA.
·
En relación con los requerimientos aplicables con carácter general
durante toda la auditoría, se puede demostrar su cumplimiento en el archivo de
auditoría de varias formas:
o
Por ejemplo, puede no existir una única manera de documentar el
escepticismo profesional del auditor. Sin embargo, la documentación de
auditoría puede proporcionar evidencia del escepticismo profesional mostrado
por el auditor de conformidad con las NIA. Dicha evidencia puede incluir
procedimientos específicos aplicados para corroborar las respuestas de la
dirección a las indagaciones del auditor.
○ Asimismo, a través de la documentación de auditoría se puede
evidenciar de diversas formas que el socio del encargo se ha responsabilizado
de la dirección, supervisión y realización de la auditoría de conformidad con
las NIA. Esto puede incluir documentación sobre la oportuna participación del
socio del encargo en aspectos de la auditoría, tales como su participación en
las discusiones del equipo requeridas por la NIA 315.
Documentación
de cuestiones significativas y de juicios profesionales significativos
relacionados con estas
Juzgar la
significatividad de una cuestión requiere un análisis objetivo de los hechos y
de las circunstancias. Como ejemplos de cuestiones significativas cabe señalar:
• La cuestiones
que dan lugar a riesgos significativos (como se definen en la NIA 315).
• Los
resultados de los procedimientos de auditoría que indiquen: (a) que los estados
financieros pueden contener incorrecciones materiales, o (b) la necesidad de
revisar la anterior valoración de los riesgos de incorrección material
realizada por el auditor y las respuestas de éste a dichos riesgos.
• Las circunstancias
que ocasionen al auditor dificultades significativas para la aplicación de los
procedimientos de auditoría necesarios.
Los hallazgos
que pudieran dar lugar a una opinión de auditoría modificada o a la
introducción de un párrafo de énfasis en el informe de auditoría.
Un factor
importante para la determinación de la estructura, contenido y extensión de la
documentación de auditoría sobre cuestiones significativas es el grado en que
se ha aplicado el juicio profesional en la realización del trabajo y en la
evaluación de los resultados. La documentación de los juicios profesionales,
cuando sean significativos, sirve para explicar las conclusiones del auditor y
para reforzar la calidad del juicio. Dichas cuestiones son de especial interés
para los responsables de la revisión de la documentación de auditoría,
incluidos aquellos que, al realizar auditorías posteriores, revisen cuestiones
significativas para auditorías futuras (por ejemplo, cuando realicen una
revisión retrospectiva de las estimaciones contables).
Los
siguientes son ejemplos de circunstancias en las que, resulta adecuado preparar
documentación de auditoría relativa a la aplicación del juicio profesional,
cuando las cuestiones y los correspondientes juicios sean significativos:
o
Las bases para las conclusiones del auditor, cuando un
requerimiento establezca que el auditor “considerará” determinada información o
factores, y dicha consideración sea significativa en el contexto del encargo
concreto.
o
Las bases para las conclusiones del auditor sobre la razonabilidad
de aspectos con respecto a los cuales se realizan juicios subjetivos (por
ejemplo, la razonabilidad de estimaciones contables significativas).
o
Las bases para las conclusiones del auditor sobre la autenticidad
de un documento cuando se ha llevado a cabo una investigación adicional (tal
como la correcta utilización de un experto o de procedimientos de confirmación)
como consecuencia de condiciones identificadas durante la realización de la
auditoría que llevaron al auditor a considerar que el documento podía no ser
auténtico.
El auditor
puede considerar útil preparar y mantener como parte de la documentación de
auditoría un resumen (a veces conocido como memorando final) que describa las
cuestiones significativas identificadas durante la realización de la auditoría
y el modo en que se trataron, o que incluya referencias a otra documentación
relevante de soporte de la auditoría que proporcione dicha información. Dicho
resumen puede facilitar revisiones e inspecciones eficaces y eficientes de la
documentación de auditoría, en especial en el caso de auditorías grandes y
complejas.
Identificación
de partidas o cuestiones específicas sobre las que se han realizado pruebas, y
de la persona que lo ha preparado así como del revisor.
Dejar constancia
de las características identificativas sirve para distintos propósitos. Por
ejemplo, permite al equipo del encargo rendir cuentas de su trabajo y facilita
la investigación de las excepciones o incongruencias. Las características
identificativas varían según la naturaleza del procedimiento de auditoría y de
la partida o cuestión sobre la que se han realizado pruebas. Por ejemplo:
•
Para una prueba de detalle de las órdenes de compra generadas por
la entidad, el auditor puede identificar los documentos seleccionados para su
comprobación por fechas y números de orden de compra exclusivos.
•
Para un
procedimiento que requiera la selección o revisión de todas las partidas que
superen un determinado importe especificado en una población dada, el auditor
puede dejar constancia del alcance del procedimiento e identificar la población
(por ejemplo, todos los asientos que superen un determinado importe en el libro
diario).
•
Para un procedimiento que requiera un muestreo sistemático en una
población de documentos, el auditor puede identificar los documentos
seleccionados dejando constancia del origen, el punto de partida y el intervalo
de muestreo (por ejemplo, una muestra sistemática de albaranes de salida
seleccionada del registro general de salidas que cubra el periodo de 1 de abril
a 30 de septiembre, comenzando por el albarán número 12345 y seleccionando uno
de cada 125 albaranes).
•
Para un procedimiento que requiera realizar indagaciones entre
determinado personal de la entidad, el auditor puede dejar constancia de las
fechas de realización de las indagaciones y de los nombres y puestos ocupados
por dicho personal.
•
Para un
procedimiento de observación, el auditor puede dejar constancia del proceso o
cuestión objeto de observación, las correspondientes personas, sus respectivas
responsabilidades, y la fecha y el modo en que se realizó la observación.
La NIA 220 requiere que el auditor revise el trabajo de auditoría
realizado mediante la revisión de la documentación de auditoría. El
requerimiento de documentar quién revisó el trabajo de auditoría realizado no
implica que sea necesario que cada papel de trabajo específico incluya
evidencia de la revisión.
Sin embargo, el requerimiento comporta documentar el trabajo de
auditoría que se revisó, quién revisó dicho trabajo, y la fecha de la revisión.
Documentación de las discusiones con la dirección, los
responsables del gobierno de la entidad y otros, sobre cuestiones
significativas.
La
documentación no se limita a los registros preparados por el auditor sino que
puede incluir otros registros adecuados tales como actas de reuniones
preparadas por el personal de la entidad y aprobadas por el auditor. Otras
personas con las cuales el auditor puede discutir cuestiones significativas
pueden incluir a otro personal de la entidad, y terceros, tales como personas
que proporcionen asesoramiento profesional a la entidad.
Documentación sobre el modo en que se
han tratado las incongruencias.
El
requerimiento de documentar el modo en que el auditor ha tratado las
incongruencias en la información no implica que el auditor deba conservar
documentación que sea incorrecta o haya sido remplazada.
Consideraciones específicas para
entidades de pequeña dimensión
La
documentación de auditoría para una auditoría de una entidad de pequeña
dimensión es generalmente menos extensa que la de una auditoría de una entidad
de gran dimensión. Asimismo, en el caso de una auditoría en la que el socio del
encargo realice todo el trabajo de auditoría, la documentación no incluirá las
cuestiones que puedan tener que ser documentadas únicamente para informar o dar
instrucciones a miembros del equipo del encargo, o para proporcionar evidencia
de revisión por otros miembros del equipo (por ejemplo, no habrá cuestiones que
documentar relacionadas con las discusiones de equipo o con la supervisión). No
obstante, el socio del encargo cumplirá el requerimiento fundamental del
apartado 8 de preparar documentación de auditoría que un auditor experimentado
pueda comprender, ya que la documentación de auditoría puede estar sujeta a
revisión por terceros, con fines de regulación u otros.
Inaplicación de un requerimiento
Los
requerimientos de las NIA están diseñados para permitir al auditor alcanzar los
objetivos especificados en las NIA y, en consecuencia, los objetivos globales
del auditor. Por consiguiente, salvo en circunstancias excepcionales, las NIA
exigen el cumplimiento de cada requerimiento que sea aplicable en función de
las circunstancias de la auditoría.
Compilación
del archivo final de auditoría
Los
requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes) requiere que
las firmas de auditoría establezcan políticas y procedimientos para completar
oportunamente la compilación de los archivos de auditoría. Un plazo adecuado
para completar la compilación del archivo final de auditoría no excede
habitualmente de los 60 días siguientes a la fecha del informe de auditoría.
La
finalización de la compilación del archivo final de auditoría después de la
fecha del informe de auditoría es un proceso administrativo que no implica la
aplicación de nuevos procedimientos de auditoría o la obtención de nuevas
conclusiones. Sin embargo, pueden hacerse cambios en la documentación de
auditoría durante el proceso final de compilación, si son de naturaleza
administrativa. Ejemplos de dichos cambios incluyen:
• La eliminación o descarte de documentación remplazada.
• La clasificación y ordenación de los papeles de trabajo, el
añadido de referencias entre ellos.
• El cierre de
los listados de comprobaciones finalizados, relacionados con el proceso de
compilación del archivo.
La
documentación de la evidencia de auditoría que el auditor haya obtenido,
discutido y acordado con los correspondientes miembros del equipo del encargo
antes de la fecha del informe de auditoría.
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